Expediente 16148 26 de noviembre de 2008
FALLO
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el demandante y la demandada contra la sentencia de 27 de abril de 2006, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos por los cuales la DIAN le impuso al actor sanción por presentar extemporáneamente información en medios magnéticos y por inconsistencia en la información remitida entre el 1 de febrero y el 31 de diciembre de 2000.
ANTECEDENTES
Previo pliego de cargos, la Administración, mediante Resolución 7772 de 8 de agosto de 2002, impuso al Banco Agrario sanción como entidad recaudadora por extemporaneidad en la entrega de la información en medios magnéticos y por inconsistencias en la información remitida entre el 1 de febrero al 31 de diciembre de 2000, por $1.747.781.195 (fls.23 a 35 c.ppal).
Por Resolución 11824 de 4 de diciembre de 2002, la DIAN modificó en reposición la sanción impuesta y la disminuyó a $1.008.155.546 (fls.38 a 50 c.ppal).
LA DEMANDA
El actor solicitó la nulidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN le impuso sanción como entidad recaudadora por enviar extemporáneamente la información del año 2000, y a título de restablecimiento del derecho pidió que se excluya de las cuentas de la DIAN el monto de la sanción y se condene en costas y agencias en derecho a la demandada.
El actor invocó como normas vulneradas los artículos 4, 6, 13, 16, 29 y 209 de la Constitución Política; 16 y 1602 del Código Civil; 675, 676 y 801 [literales c y f] del Estatuto Tributario; sentencia C-160 de 29 de abril de 1998; Resoluciones 478, 1282 y 9383 de 2000 de la DIAN, cuyo concepto de violación desarrolló así:
Mediante fallos C-301 de 1993, C-145 de 1994, SU-640 de 1998 y C-836 de 2001 la Corte Constitucional precisó que cuando un contribuyente incumpla el deber de colaborar con la función de recaudar tributos o el deber de informar, para imponer la sanción la entidad afectada con la omisión debe probar el perjuicio.
La DIAN violó el debido proceso porque antes de sancionar al Banco no lo requirió para corregir los errores de los informes, según el artículo 675 del Estatuto Tributario.
Para calcular la sanción la DIAN aplicó la Resolución 9483 de 17 de noviembre de 2000 a hechos ocurridos durante el mismo año, con lo que aplicó retroactivamente la ley y dejó aplicar la Resolución 478 de 2000.
Mediante Resolución 1282 de 2000 la Administración le señaló al Banco plazos especiales para que ejecutara las prestaciones del contrato de recaudo, porque prestaba su actividad en gran parte del país y en horarios distintos a las demás entidades. Como durante el año 2000 existieron dichas circunstancias, los plazos para que el Banco ejecutara su contrato de recaudo con la DIAN estaban establecidos en la Resolución 1282 de 2000 que era la norma aplicable.
Cuando la DIAN sostuvo en las resoluciones mediante las cuales impuso la sanción, que los plazos especiales regían sólo una parte del año 2000, violó la libertad contractual de los artículos 16 y 1602 del Código Civil y los principios y derechos fundamentales de los artículos 6, 16 y 29 de la Constitución Política.
La prestación contractual señalada en el artículo 801[c y f] del Estatuto Tributario y que está a cargo de las ejecutoras de los servicios de recaudar tributos, consiste en entregar a la DIAN los documentos que los literales y el artículo 676 del Estatuto Tributario enumeran.
En virtud del artículo 4 de la Constitución Política, no pude aplicarse reglamento que pretenda modificar el artículo 676 del Estatuto Tributario, para equiparar la prestación de entregar los documentos a la función de validar la información recibida, función que ejerce el organismo usuario de los servicios.
Según el artículo 801[c y f] del Estatuto Tributario, para calcular los días de mora en la entrega de la información, la DIAN tomó como fecha, no la real en que el Banco lo hizo, sino el día en que validó los documentos. Esta situación hizo que la DIAN impusiera la sanción sobre hechos diferentes a los descritos en la norma.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La demandada solicitó reconocer ajustada a derecho la actuación administrativa y al efecto expuso:
No había lugar a requerir al Banco para que corrigiera la información porque el procedimiento para sancionar a la entidad recaudadora que presente inconsistencias en la información, es el señalado en el artículo 678 del Estatuto Tributario, en el cual se profiere el pliego de cargos, del cual se corre traslado por quince días para responder y después, si hay lugar imponer la sanción.
Tampoco se aplica la Resolución 2004 de 1997 que regula la graduación de la sanción del artículo 651 del Estatuto Tributario, pues, la sanción se impuso con fundamento en los artículos 674 y siguientes del mismo ordenamiento.
La sanción del artículo 675 del Estatuto Tributario es diferente a las consagradas en los artículos 631 y 651 del Estatuto Tributario, pues, busca garantizar la calidad de la información que remiten las entidades recaudadoras a la DIAN, de tal manera que la sola comisión del error conlleva un perjuicio para la Administración por la falta de confiabilidad en la información.
La tardanza en la entrega de la información por las entidades recaudadoras genera un Perjuicio a la DIAN, porque le impide el cumplimiento de la finalidad que con dicha reglamentación se pretende, en detrimento de la seguridad económica y jurídica tanto de los administrados como del Estado.
El perjuicio a la Administración se evidencia cuando no puede verificar y utilizar oportunamente la información para el cumplimiento de los fines del Estado. Sobre la prueba del perjuicio, la sentencia C-690 de 1996, precisó que cuando se ha incumplido el deber de informar, no se presume la buena fe y por tanto se traslada la carga de la prueba al contribuyente.
No es aplicable la sentencia C-160 de 1998 sobre la demostración del perjuicio, porque hace relación a la sanción del artículo 651 del Estatuto Tributario y no a la del 676 ibídem, que es objeto de la demanda.
En cuanto a la aplicación retroactiva de la Resolución 9483 de 2000, la Administración aclaró que el pliego de cargos no es equivocado, pues, el artículo 43[parágrafo] de la Resolución 478 de 2000, establecía los incumplimientos o errores sancionables se calculaban por documento, y la Resolución 9483 de 2000 conservó el mismo parágrafo, motivo por el cual no hubo indebida aplicación de las normas, pues, se aplicaron las normas vigentes a la realización de los hechos sancionables.
La Resolución 1282 de 2000 mediante la cual la DIAN otorgó a Banagrario plazos especiales para presentar la información, debe aplicarse desde la fecha de su publicación (23 de febrero de 2000), y no antes, por cuanto no es retroactiva.
La DIAN tomó como fecha de extemporaneidad la de validación de la información, conforme al artículo 29[parágrafo] de la Resolución 478 de 26 de enero de 2000.
El demandante no aportó prueba de la información que entregó a la DIAN, que no debió ser calificada como extemporánea.
Los actos acusados aplican la Resolución. 478 de 2000, según la cual los incumplimientos y errores se calculan por documento; luego, no son nulos, pues, siempre se aplicaron las normas vigentes.
El artículo 676 del Estatuto Tributario indica la forma de calcular la sanción, y establece un factor de gradualidad, de tal forma que no permite sancionar con igual monto al extemporáneo de 15 días de información de 10 documentos que el extemporáneo de 15 días con más de 150 documentos.
No hay lugar a condenar en costas y al pago de agencias en derecho, dado que no se dan los requisitos para que procedan; además, no se causan sólo porque se falle en favor de la demandante, pues, sería inequitativo.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos acusados para levantar la sanción por extemporaneidad en la entrega de la información y mantener la de inconsistencias en la información remitida. La decisión la fundamentó en las siguientes razones:
El artículo 678 del Estatuto Tributario no tiene vacíos, ya que establece cómo se impone la sanción por inconsistencias en la información entregada; luego, la solicitud de aplicación de la Resolución 2004 de 1997, que permite que el contribuyente subsane la omisión una vez se le notifique el pliego de cargos y antes de que se imponga sanción, no es aplicable, dado que la misma parte del supuesto de la falta o incumplimiento del deber de suministrar información, y el caso del actor está dentro de los supuestos de los artículos 674 y 676 del Estatuto Tributario respecto de los cuales la ley no consagró la posibilidad de corrección.
No se aplica la sentencia C-160 de 1998 de la Corte Constitucional, pues, la misma consagra un hecho sancionable diferente al discutido en el proceso, y así lo ha considerado el Consejo de Estado en sentencias de 18 de mayo de 2000, 5 de octubre de 2001 y 6 de noviembre de 2003.
La imposición de la sanción no requiere de un daño efectivamente causado, pues, la no entrega de la información oportuna le impide a la Administración ejercer la facultad de fiscalización y cruce de información entre los contribuyentes.
Los artículos 43 de la Resolución 478 de 2000 y 3 de la Resolución 9483 de 2000 son iguales al establecer que los incumplimientos o errores sancionables se calcularán por documento; motivo por el cual no es cierto que la DIAN violó el debido proceso, al aplicar retroactivamente la Resolución 9483 de 2000, pues, el supuesto de hecho y la forma de calcularse la sanción es regulado de la misma manera, esto es, por documento.
La Resolución 1282 de 2000 comenzó a regir desde su publicación (23 de febrero siguiente), por lo cual no es cierto que los plazos para que el Banco ejecutara el recaudo rigieron durante todo el 2000.
La información se entiende entregada oportunamente por el contribuyente dentro de los plazos fijados, independientemente de cuándo sea validada por la Administración, pues, tal interpretación llevaría a que el obligado responda por la mora de la DIAN en el procesamiento y verificación de los documentos.
La extemporaneidad se presenta cuando la entrega de la información se hace por fuera de los términos fijados; si la información entregada contiene inconsistencias no detectadas en el momento en que se presentó, las cuales sólo se evidencian cuando la Administración la verifica, la sanción aplicable es la del artículo 675 del Estatuto Tributario.
RECURSO DE APELACIÓN
La demandante apeló por las siguientes razones:
No procede la sanción por inconsistencias en la entrega de la información remitida, porque la DIAN no profirió emplazamiento para corregirla, con lo que vulneró el debido proceso. La Administración no demostró los perjuicios causados, como lo precisó la Corte Constitucional en sentencia C-160 de 1998.
La demandada insistió en los siguientes fundamentos:
La sanción que procedía era la del artículo 43 de la Resolución 478 de 2000, aplicable por cada documento bajo los criterios de entrega física, extemporaneidad, calidad en la grabación y errores de verificación.
No hubo error en la aplicación del artículo 676 del Estatuto Tributario, porque no se puede sancionar de igual forma al extemporáneo de diez días por diez documentos, que al extemporáneo de 10 días de más de cien mil documentos.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante y la demandada reiteraron los argumentos de la apelación.
El Ministerio Público solicitó confirmar la decisión de primera instancia por los siguientes motivos:
La Administración al sancionar al actor por extemporaneidad en la entrega de la información relacionada con el convenio para el recaudo de los impuestos entre el 1 de febrero y el 31 de diciembre de 2000 dio al hecho de la presentación de la información, la significación que tiene la conducta de hacerse dentro del término legal pero defectuosamente, y aplicó el artículo 676 del Estatuto Tributario, cuando era la del artículo 675 ibídem.
El Consejo de Estado en sentencia de 9 de octubre de 2003, C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa, consideró que para aplicar el artículo 676 del Estatuto Tributario, el cálculo de la sanción por retraso en la entrega de los documentos, debe hacerse teniendo en cuenta el número de días en los que la entidad bancaria incurra en incumplimiento de la obligación; esos días deben contarse a partir del día siguiente a aquél en el que el Banco debía efectuar la entrega y hasta la fecha en que la complete respecto a la información recaudada en un determinado día.
La sanción del artículo 676 del Estatuto Tributario es una y se refiere únicamente a los días de extemporaneidad, contados a partir del día siguiente al vencimiento del plazo otorgado para la entrega de la información, sin que sea procedente liquidarla en forma independiente por cada documento o paquete.
Por tal motivo, el cálculo de la sanción no puede hacerse partiendo de que existe una obligación para cada cinta magnética o paquete de declaraciones, para imponer pena por tantos días como documentos por entregar por el Banco, con desconocimiento del concepto de proporcionalidad y razonabilidad de la multa.
No procedía el requerimiento para corregir errores, pues, el artículo 678 del Estatuto Tributario no prevé dicho trámite.
CONSIDERACIONES
En los términos de la apelación interpuesta por el Banco y la demandada, la Sala precisa si se ajustaron a derecho los actos por los cuales la DIAN impuso al actor, como entidad recaudadora, sanción por enviar extemporáneamente la información y por inconsistencias en la información remitida entre el 1 de febrero y el 31 de diciembre de 2000.
En concreto, determina si procedía la sanción por inconsistencias en la información remitida, porque no se profirió emplazamiento para corregir y porque la Administración no demostró el daño como presupuesto de la sanción; y, si debía mantenerse la sanción por extemporaneidad, porque la información fue entregada tardíamente.
1. Procedencia de la sanción por inconsistencias en la información
1.1. Requerimiento para corregir
Considera el actor que la Administración violó los artículos 13, 29 y 209 de la Constitución Política porque previo a la imposición de la sanción se debe permitir que el contribuyente corrija cualquier irregularidad.
El artículo 674 del Estatuto Tributario dispone que las entidades autorizadas para la recepción de las declaraciones y el recaudo incurrirán en sanciones en relación con el incumplimiento de las obligaciones derivadas de dicha autorización. El artículo 675 ibídem señala que sin perjuicio de lo dispuesto en el anterior artículo, la entidad recaudadora será acreedora a una sanción por cada documento que presente uno o varios errores, remitida en el medio magnético, que no coincida con la contenida en formularios o recibos de pago y que supere el 1% del total de documentos recaudados en un mismo día; y el artículo 676 de la misma norma, establece que cuando las entidades autorizadas para recaudar impuestos incumplan los términos fijados por el Ministerio de Hacienda para entregar a la DIAN los documentos recibidos, así como para entregar información en medios magnéticos incurrirán en sanción hasta de doscientos setenta mil pesos por cada día de retraso.
El artículo 678 ibídem dispone que las sanciones consagradas en los artículos 674, 675 y 676, se impondrán por el Subdirector de Recaudo de la Dirección General de la DIAN previo traslado de cargos, por el término de quince días para responder.
La norma en mención no consagra oportunidad alguna para que la Administración requiera al contribuyente para que corrija la información, lo que significa que el "requerimiento para corregir" no es un acto que haga parte del debido proceso para imponer la sanción por la entrega de la información con errores a que se refiere el artículo 675 del Estatuto Tributario.
En consecuencia, no hubo violación del debido proceso del actor.
1.2. El daño como presupuesto de la sanción
Frente al argumento del actor en el sentido de que para que sea procedente la sanción por inconsistencia en la información, impuesta por la DIAN, es necesaria la existencia de un menoscabo en los intereses de la Administración y que el perjuicio debe ser demostrado por ésta, en virtud de lo expresado por la Corte Constitucional en sentencia C-160 de 1998, la Sala ha advertido que los criterios de dicha sentencia no son aplicables al caso sub júdice dado que la infracción que se analizó en esa providencia es la sanción por no enviar información, prevista en el artículo 651 del Estatuto Tributario, que difiere de la infracción que en esta oportunidad se analiza, esto es, de la prevista para las entidades recaudadoras en el artículo 676 ibídem 1.
2. Sanción por extemporaneidad
La Administración considera que debe mantenerse la sanción por extemporaneidad, porque la fecha de entrega de la información se cuenta desde la validación de la información.
1 Ver entre otras, sentencias de 31 de marzo de 2005, exp. 14410, C.P. doctor Héctor J: Romero Díaz; 19 de mayo de 2005, exp. 14136, C.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié.
Lo anterior, porque el artículo 676 del Estatuto Tributario impone una sanción a las entidades autorizadas para recaudar que incumplan los términos fijados por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público para entregar a la DIAN la información en medios magnéticos.
En virtud de la Resolución 478 de 2000 la Administración dictó disposiciones para el proceso de recepción de las declaraciones y el recaudo de los impuestos, anticipos, sanciones, intereses y demás tributos Administrados por la DIAN, a través de los establecimientos bancarios y corporaciones de ahorro y vivienda.
El artículo 29[parágrafo] de la citada resolución señalaba que la información se entendía recibida una vez que hubiera sido leída y aceptada por la DIAN. A su vez, el artículo 43 ibídem, estableció la forma de determinar la sanción a la que hace referencia el artículo 676 del Estatuto Tributario 2.
La Sala declaró la nulidad del artículo 29[parágrafo] de la Resolución 478 de 2000, porque consagraba una presunción no establecida en la ley, al entender recibida la información cuando la Administración la leyera y la validara, lo que implicó un exceso de la facultad reglamentaria 3.
2 Los apartes subrayados fueron declarados nulos mediante sentencia de 4 de septiembre de 2003, exp. 13290, C.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié:
Articulo 43. Cálculo de las sanciones. La determinación de las sanciones a que hacen referencia los artículos 674, 675 y 676 de Estatuto Tributario se establece con la siguiente fórmula:
VS= F (TisxVLxFG)+ (TisxVL)
(Tis x VL x FG) = Para extemporaneidad y magnética artículo 676 del Estatuto Tributario.
Z(Tis x VL) = Para los otros conceptos sancionables artículos 674 y 675 del Estatuto Tributario.
Donde:
VS: Valor de la sanción,
Tis: número total de incumplimientos o errores sancionables.
VL; ($) Valor base de liquidación establecido por el Estatuto Tributario,
FG: Factor de gradualidad cálculo por documento.
Factor de Gradualidad (FG) FG= (TDEx/TDE)\'1
Donde:
TDEx: Número total de documentos entregados extemporáneamente por la entidad autorizada para recaudar en un período sancionable.
TDE: Número total de documentos entregados por la entidad autorizada para recaudar en un período sancionable.
X: Moderación del factor de gradualidad. Este valor es de (2) para la sanción correspondiente al primer período del año 1999 y determinado posteriormente por la Subdirección de Recaudación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Parágrafo. Los incumplimientos o errores sancionables se calcularán por documento.
3 Sentencia de 28 de noviembre de 2002, Exp. 2002-2003, C.P. doctora María Inés Barbosa.
El artículo 676 del Estatuto Tributario no fija término para que la Administración lea, acepte y devuelva sin observaciones la información, por lo que el hecho que se sancionaba en la norma anulada no dependía de la ley sino de la Administración, debido a que a pesar de que se entregaran los documentos en los plazos y lugares establecidos, el tiempo de extemporaneidad incluía el lapso que se demoraba la DIAN en la lectura, la aceptación o rechazo total o parcial de la información4.
Así, tanto el Ministerio de Hacienda y Crédito Público como la DIAN equiparan, sin sustento legal, la extemporaneidad en la entrega de información en documentos y medios magnéticos a la entrega oportuna pero defectuosa, conducta ésta, que también está consagrada como sancionable en el Estatuto Tributario, pero independientemente y sin que sea asimilable a la extemporaneidad, como puede verse en los artículos 674, 675 y 676 del Estatuto Tributario5.
La Sala ha reiterado también que el incumplimiento a que se refiere el artículo 676 del Estatuto Tributario, es de los términos o plazos fijados en las resoluciones que expide el Ministerio de Hacienda y Crédito Público cada año para la entrega de la información correspondiente al recaudo de impuestos. Y, que los requerimientos de orden técnico exigidos en relación con la documentación a cargo de las entidades autorizadas para recaudar, no pueden afectar la base legal de la sanción -días de retraso-, ni variar el hecho sancionable - entrega física de documentos (paquetes o cintas) por fuera de los términos o en lugares distintos de los señalados mediante acto administrativo 6.
La sanción pecuniaria diaria por extemporaneidad que debe aplicarse a las entidades recaudadoras, corre a partir del día siguiente al del vencimiento del término para la entrega y hasta el día en que se complete ésta sobre la totalidad de la información correspondiente a un mismo día de recaudo. El cálculo de días corre separadamente para paquetes y para cintas magnéticas y si la entrega es
4 ibídem
5 ibídem
6 Ver entre otras, sentencias de 24 de febrero de 2003, Exp. 12972; 6 de marzo y 9 de octubre de 2003, expedientes 12616 y 13343, respectivamente y 21 de octubre de 2004, Exp. 13984; 15 de febrero de 2007, Exp. 15179, M.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa: 10 de octubre de 2007. exp. 15866 C, P doctor Héctor J. Romero Díaz.
parcial continúa el conteo de los días respecto de la información aún no presentada7.
En el caso concreto, la DIAN sancionó a la actora por extemporaneidad en la entrega de la información, con fundamento en el artículo 29[parágrafo] de la Resolución 478 de 2000 que disponía que se daba por recibida la información en medio magnético, una vez hubiera sido leída y aceptada por la DIAN.
Sin embargo, la información fue entregada dentro de los plazos fijados por el Ministerio de Hacienda. Cosa distinta es que la DIAN la hubiera validado con posterioridad al vencimiento de dichos plazos, lo que no constituye un hecho imputable al actor.
Las razones anteriores son suficientes para confirmar la sentencia apelada.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
CONFÍRMASE la sentencia de 27 de abril de 2006 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho del BANCO AGRARIO DE COLOMBIA S.A. BANAGRARIO contra LA DIAN.
RECONÓCESE personería a la abogada Flori Elena Fierro Manzano, como apoderada de la demandada.
Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.
7 Sentencia de 10 de octubre de 2007, exp. 15866, C.P. doctor Héctor J. Romero Díaz
Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ
Presidente
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
LIGIA LÓPEZ DÍAZ
